Prenons comme exemple un plombier polonais qui ne possède pas d'établissement stable TVA ou de représentant responsable en Belgique, qui vient effectuer une réparation sur l'installation sanitaire chez son client en Belgique . Quels sont ses obligations en matière de TVA et d'enregistrement entrepreneur ?

Aspect strictement TVA

La prestation du plombier polonais est un travail immobilier et il y a lieu de déterminer le lieu de cette prestation et le redevable de la taxe

a) le client belge est un assujetti à la TVA qui dépose des déclarations périodiques .

L'indépendant polonais qui est identifié dans son pays à la TVA et qui preste en faveur d'un maitre d'œuvre européen, régulièrement assujetti avec droit à déduction en Belgique peut ne pas appliquer la TVA sur sa facture et inscrire que la TVA est due par le contractant en application de l'article 51, paragraphe 2, 5° CTVA. Cet article s'applique quand les trois conditions sont réunies :

1. Le prestataire n'est pas établi en Belgique
2. Le preneur est un assujetti déposant
3. La prestation n'est pas visée par l'article 51, par. 2, 1° et 2° CTVA.

En fait, pour bien comprendre, il faut repartir au principe de base repris à l'article 51, paragraphe 1 er, 1°, du CTVA qui indique qui est redevable de la TVA : "La taxe est due par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en Belgique".

L'article 21, paragraphe 3, 1° CTVA précise qu'une prestation immobilière est localisée au lieu de l'immeuble soit en Belgique .

La TVA est donc due par le prestataire , l’indépendant polonais qui doit pour se faire être identifié en Belgique.

Cependant, l'article 51, paragraphe 4, du Code de la TVA, permet au Roi de déroger à la disposition du paragraphe 1 er, 1°, du même article 51 pour obliger le cocontractant du fournisseur de biens ou de services au paiement de la TVA dans cette mesure est nécessaire pour garantir ce paiement.

C’est ainsi que l'article 20, paragraphe 1 er , de l'AR n° 1 est né (mieux connu sous le régime « cocontractant ») et il prévoit que le cocontractant de l'assujetti établi en Belgique (domicile, siège social ou établissement stable) qui effectue des opérations indiquées au paragraphe 2 du même article (liste des opérations) doit acquitter la TVA due en raison de cette opération lorsqu'il est lui-même un assujetti établi en Belgique et tenu au dépôt d'une déclaration périodique. Le même régime s'’applique à un assujetti non établi en Belgique qui a fait agréer un représentant responsable en Belgique, ce qui n’est pas le cas de l’indépendant polonais.

Etant donné que l’indépendant polonais n’est pas établi en Belgique, il ne peut pas appliquer l’article 20 de l’AR n° 1 mais il peut revendiquer l’article 51, par. 2, 5° car les opérations immobilières ne sont pas visées par l'article 51, par. 2, 1° et 2° CTVA.

Les trois conditions sont réunies et le plombier polonais peut rédiger sa facture avec la mention : « TVA acquittée par le cocontractant, Article 51, par. 2 CTVA ».

b) le client belge ne dépose pas de déclaration TVA (non assujetti ou exempté)

Dans ce cas, une des 3 conditions n'est pas réunie et le plombier polonais devra demander un numéro d'identification non résident auprès du service des non résidents TVA, Rue Joseph Stevens 7 à 1000 BRUXELLES - +32 2 552 59 33 Fax +32 2552 55 41

Aspects Enregistrement entrepreneur

C’est ici que le bas blesse.

L’AR du 26 décembre 1998 prévoit que les entrepreneurs non résidents comme l’indépendant polonais doivent être enregistré, faute de quoi les retenues, dont je parlais dans mon mail précédent, doivent être appliquées.

Voici un rappel des documents à fournir et des conditions à remplir par l’indépendant polonais pour être enregistré. Ces documents doivent être traduit en français ou néerlandais ou allemand selon la langue de l’introduction de la demande :

Demandeur personne physqiue non résident et sans établissement stable en Belgique

L'enregistrement comme entrepreneur n'est accordé qu'aux entrepreneurs qui, au moment de la décision de la commission d'enregistrement, remplissent les conditions suivantes :

• être inscrit au registre professionnel conformément aux exigences de la législation de l'Etat membre où il est établi;
• disposer, d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée comprenant les lettres de l'Etat membre de l'Union européenne dans lequel il est établi ou,
• le cas échéant, être inscrit comme employeur conformément aux exigences de la législation de l'Etat membre où il est établi;
• ne pas se trouver en état de faillite, ni faire l'objet d'une procédure de déclaration de faillite ou d'une procédure de même nature;
• ne pas être l'objet d'une interdiction d'exercer, personnellement ou par interposition de personne, toute activité commerciale, en vertu de l'arrêté royal n°22 du 24 octobre 1934, relatif à l'interdiction judiciaire faite à certains condamnés et faillis d'exercer certaines fonctions, professions ou activités;
• ne pas être en état d'infraction grave dans le domaine des dispositions légales et réglementaires relatives à l'exercice d'activités immobilières ;
• durant la période de cinq ans précédant la décision de la commission d'enregistrement, ne pas avoir commis des infractions répétées ou une infraction grave dans le domaine des obligations fiscales, sociales et salariales, ou dans le domaine des dispositions légales et réglementaires relatives à l'exercice d'activités visées par l’enregistrement des entrepreneurs;
• ne pas être redevable d'arriérés de salaires, d'impôts, de précomptes, de cotisations à percevoir par un organisme de sécurité sociale ou de cotisations à percevoir par ou pour un fonds de sécurité d'existence en vertu de la loi du 7 janvier 1958 concernant les fonds de sécurité d'existence; ne sont pas considérées comme arriérés les sommes pour lesquelles il existe un plan d'apurement dûment respecté;
• avoir les moyens financiers, administratifs et techniques suffisants pour garantir l'observation des obligations fiscales, sociales et salariales;

Le demandeur qui ne dispose pas d'un établissement belge doit élire domicile en Belgique. Par établissement belge, il convient d'entendre toute installation fixe par l'intermédiaire de laquelle une entreprise étrangère exerce tout ou partie de son activité professionnelle en Belgique.

Constituent notamment une installation fixe :

1. un siège de direction;

2. une succursale;

3. un bureau;

4. une usine;

5. un atelier;

6. une agence;

7. une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles;

8. un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse une période non interrompue de 30 jours;

9. un entrepôt;

10. un stock de marchandises.

Contestation de l’obligation d’être enregistré pour les entrepreneurs étrangers

La commission européenne estime qu’un certains nombres des principes repris dans la législation belge en matière d’enregistrement entrepreneur entravent la liberté de circulation des services au sein de l’Union, en application des articles 49 et 50 du traité CE.

L’article 49 stipule que la liberté de circulation des travailleurs est assurée au sein de l’Union et que toute discrimination fondée, entre autres sur la nationalité, doit être abolie.

La Commission reproche à la Belgique que les conséquences liées au non enregistrement en qualité d’entrepreneur sont tellement pénalisantes financièrement et fiscalement que cette « obligation » constitue une entrave à la libre circulation des services étant donné que beaucoup d’entreprises européennes et non belges sont frileuses à répondre à des appels d’offres émanent de la Belgique.

Selon la Commission, il existe d’autres moyens de lutter contre la fraude fiscale comme par exemple l’échange d’informations entre les Etats membres ou l’assistance mutuelle en cas de recouvrement des créances fiscales.

La commission européenne a saisi la Cour de justice de l'Union européenne contre la Belgique qui impose aux entrepreneurs du bâtiment et des travaux publics (BTP) non établi en Belgique, d'être identifié en qualité d'entrepreneur auprès d'une commission provinciale d'enregistrement.

La Belgique pensait avoir réglé ce problème par l'arrêté royal du 26 décembre 1998 (entré en vigueur le 01-01-99). Il n'en est rien et l'expérience prouve combien il est difficile pour un entrepreneur établi dans un autre pays de l'espace économique européen ou simplement de l'Union européenne d'obtenir le sésame qui permet de travailler sans subir des retenues fiscales.

Le but de loi du 04 août 1978 de réorientation économique et la loi-programme du 06 juillet 1989 contiennent des dispositions destinées à combattre les pratiques frauduleuses des pourvoyeurs de main-d'œuvre. Le constat est inverse et les formalités administratives insurmontables pour les non résidents entraîne des opérations non déclarées comme il se doit.

L'affaire a été introduite le 08 octobre 2004 devant la Cour de justice (C433-04) et l'Avocat général a déposé ses conclusions le 06 avril 2006 dans lesquelles il demande que la Belgique soit condamnée pour son entrave à la liberté d'établissement.

La Cour a prononcé son jugement le 09 novembre 2006 en rappelant qu’il est de jurisprudence constante que l’article 49 CE exige non seulement l’élimination de toute discrimination à l’égard du prestataire de services établi dans un autre État membre en raison de sa nationalité, mais également la suppression de toute restriction à la libre prestation des services, même si cette restriction s’applique indistinctement aux prestataires nationaux et à ceux d’autres États membres, lorsqu’elle est de nature à prohiber, à gêner ou à rendre moins attrayantes les activités des prestataires des autres États membres qui, dans leur État membre d’origine, fournissent légalement des services analogues (voir, en ce sens, arrêts du 25 juillet 1991, Säger, C ‑76/90, Rec. p. I‑4221, point 12; du 7 février 2002, Commission/Italie, C‑279/00, Rec. p. I‑1425, point 31; du 13 février 2003, Commission/Italie, C‑131/01, Rec. p. I‑1659, point 26; du 19 janvier 2006, Commission/Allemagne, C‑244/04, Rec. p. I‑885, point 30, et du 15 juin 2006, Commission/France, C‑255/04, non encore publié au Recueil, point 37).

Ainsi que M. l’avocat général l’a indiqué au point 25 de ses conclusions, des mesures susceptibles de dissuader un opérateur de faire usage de la liberté de prestation des services relèvent de l’interdiction ainsi énoncée par le traité CE (voir, en ce sens, arrêts du 29 novembre 2001, De Coster, C ‑17/00, Rec. p. I‑9445, point 33; du 11 décembre 2003, AMOK, C‑289/02, Rec. p. I‑15059, point 36, et du 18 mars 2004, Leichtle, C‑8/02, Rec. p. I‑2641, point 32).

En l’espèce, le fait que, en application de l’article 403 du CIR 92, le commettant ou l’entrepreneur doivent retenir en faveur de l’administration belge une somme correspondant à 15 % du prix facturé par un prestataire non enregistré revient à priver ce prestataire de la possibilité de disposer immédiatement d’une partie de ses revenus, qu’il ne peut récupérer qu’au terme d’une procédure administrative spécifique. Les inconvénients que l’obligation de retenue représente pour les prestataires non enregistrés et non établis en Belgique sont, dès lors, susceptibles de les dissuader d’accéder au marché belge afin d’y fournir des services dans le secteur de la construction.

De même, le fait que, en application de l’article 402 du CIR 92, le commettant ou l’entrepreneur qui contractent avec un prestataire non enregistré en Belgique soient rendus solidairement responsables pour toutes les dettes fiscales de ce prestataire relatives à des périodes imposables antérieures, à concurrence des 35 % du prix des travaux à effectuer, est susceptible de dissuader ce commettant ou cet entrepreneur de recourir aux services d’un prestataire non enregistré et non établi en Belgique, fournissant légalement des services identiques dans son État membre d’établissement. S’il est vrai que la responsabilité solidaire s’applique indistinctement en cas de recours à un prestataire non enregistré, que celui-ci soit établi en Belgique ou dans un autre État membre, il convient néanmoins de constater que, sans priver les prestataires non établis et non enregistrés en Belgique de la possibilité d’y fournir leurs services, la disposition litigieuse leur rend difficile l’accès au marché belge.

La Cour conclut que l’obligation de retenue et la responsabilité solidaire constituent dès lors une restriction à la libre prestation des services.

Il résulte cependant d’une jurisprudence constante de la Cour qu’une réglementation nationale qui relève d’un domaine n’ayant pas fait l’objet d’une harmonisation au niveau communautaire et qui s’applique indistinctement à toute personne ou entreprise exerçant une activité sur le territoire de l’État membre concerné peut, en dépit de son effet restrictif pour la libre prestation des services, être justifiée pour autant qu’elle répond à une raison impérieuse d’intérêt général qui n’est pas déjà sauvegardée par les règles auxquelles le prestataire est soumis dans l’État membre où il est établi, qu’elle est propre à garantir la réalisation de l’objectif qu’elle poursuit et qu’elle ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre (voir arrêts Säger, précité, point 15; du 23 novembre 1999, Arblade e.a., C 369/96 et C 376/96, Rec. p. I-8453, points 34 et 35; du 24 janvier 2002, Portugaia Construções, C 164/99, Rec. p. I787, point 19; du 7 février 2002, Commission/Italie, précité, point 33; du 21 octobre 2004, Commission/Luxembourg, C445/03, Rec. p. I10191, point 21, et Commission/Allemagne, précité, point 31).

Le gouvernement belge a soutenu que les mesures litigieuses sont justifiées par des raisons impérieuses d’intérêt général relatives à la lutte contre la fraude fiscale dans le secteur de la construction, il convient de vérifier si une telle justification peut être accueillie.

À cet égard, si la Cour a effectivement jugé que la lutte contre l’évasion fiscale et l’efficacité des contrôles fiscaux peuvent être invoquées pour justifier des restrictions à l’exercice des libertés fondamentales garanties par le traité (voir arrêts du 8 juillet 1999, Baxter e.a., C 254/97, Rec. p. I4809, point 18; du 26 septembre 2000, Commission/Belgique, C 478/98, Rec. p. I7587, point 39, et du 4 mars 2004, Commission/France, C334/02, Rec. p. I2229, point 27), elle a également indiqué qu’une présomption générale d’évasion ou de fraude fiscales ne saurait suffire à justifier une mesure qui porte atteinte aux objectifs du traité (voir, en ce sens, arrêts précités Commission/Belgique, point 45, et du 4 mars 2004, Commission/France, point 27).

En l’espèce, même en admettant que, dans certaines hypothèses citées par le gouvernement belge, les prestataires de services non établis et non enregistrés en Belgique puissent être redevables des impôts, des précomptes et des taxes dont l’obligation de retenue et la responsabilité solidaire entendent garantir le recouvrement, il est constant que l’application de ces mesures n’est pas limitée à ces hypothèses.

Or, la nécessité de combattre la fraude fiscale ne saurait suffire à justifier l’application de l’obligation de retenue et de la responsabilité solidaire, de manière générale et préventive, à tous les prestataires de services non établis et non enregistrés en Belgique, tandis qu’une partie d’entre eux n’est en principe pas redevable des impôts, des précomptes et des taxes susvisés.

S’appliquant de manière automatique et inconditionnelle, les mesures litigieuses ne permettent pas de tenir compte de la situation individuelle des prestataires de services non établis et non enregistrés en Belgique.

S’agissant de l’obligation de retenue, un moyen moins restrictif que de priver les prestataires de services de la possibilité de disposer immédiatement d’une partie non négligeable de leurs revenus aurait été de prévoir un système, basé sur l’échange des informations entre les commettants et les entrepreneurs, les prestataires et l’administration fiscale belge, permettant, par exemple, aux commettants et aux entrepreneurs de s’informer sur les éventuelles dettes fiscales de leurs cocontractants ou instaurant une obligation d’informer l’administration fiscale belge de tout contrat conclu avec des cocontractants non enregistrés ou de tout paiement opéré en leur faveur.

De même, s’agissant de la responsabilité solidaire, afin de limiter l’effet dissuasif que celle-ci produit sur les commettants et les entrepreneurs par rapport à tous les prestataires de services non enregistrés, qu’ils soient en principe redevables des impôts, des précomptes et des taxes susvisés ou non et qu’ils soient en règle en ce qui concerne leurs obligations fiscales ou non, un moyen moins restrictif aurait été de prévoir la possibilité, pour ces prestataires de services, de prouver la régularité de leur situation fiscale ou de permettre aux commettants et aux entrepreneurs d’échapper à la responsabilité solidaire s’ils ont effectué certaines formalités en vue de s’assurer de la régularité de la situation fiscale des prestataires de services avec lesquels ils envisagent de contracter. De plus, ainsi que M. l’avocat général l’a relevé au point 42 de ses conclusions, le caractère disproportionné des mesures litigieuses est renforcé par leur application cumulative.

Il convient dès lors de constater que, en obligeant les commettants et les entrepreneurs qui font appel à des cocontractants étrangers non enregistrés en Belgique à retenir 15 % de la somme due pour les travaux effectués et en imposant aux mêmes commettants et entrepreneurs une responsabilité solidaire pour les dettes fiscales de tels cocontractants, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 49 CE et 50 CE.

Malheureusement, l'enregistrement des entrepreneurs n'est pas ipso facto supprimé et la procédure devra continuer à s'appliquer tant que le Gouvernement belge ou le parlement ne changera pas la loi.

Un nouveau texte relatif à l'enregistrement des entrepreneurs a été publié

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Jean Pierre RIQUET
Conseil juridique et fiscal
Expert TVA & ASBL
jeanpierre@riquet.be

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