Jean Pierre RIQUET - Conseil juridique et fiscal - Expert en TVA, Droit des ASBL et des sociétés

Arrêt N° F.08.0055.F 4 septembre 2009 - Rôle n° F.08.0055.F

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences du directeur du centre de contrôle à Philippeville, dont les bureaux sont établis à Philippeville, rue du Moulin, 94,
demandeur en cassation,

contre

BRUNET, société anonyme dont le siège social est établi à Couvin, chaussée de Philippeville, 60,
défenderesse en cassation,
ayant pour conseil Maître Xavier Thiebaut, avocat au barreau de Liège, dont le cabinet est établi à Liège, rue Simonon, 13, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l’arrêt rendu le 25 janvier 2008 par la cour d’appel de Liège.
Le conseiller Martine Regout a fait rapport.
L’avocat général André Henkes a conclu.

II. Le moyen de cassation
Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Disposition légale violée

Article 18, alinéas 1er, 4°, et 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu’il est applicable depuis le 15 avril 1999 (article 1er de l’arrêté royal du 11 avril 1999 fixant la date d’entrée en vigueur de certaines dispositions de la loi du 10 mars 1999 modifiant la loi du 6 avril 1995 relative aux marchés secondaires, au statut des entreprises d’investissement et à leur contrôle, aux intermédiaires et conseillers en placement, fixant le régime fiscal des opérations de prêt d’actions et portant diverses dispositions, pris en exécution de l’article 78 de cette loi du 10 mars 1999, qui prévoit en son article 44 les dernières modifications de l’article 18, alinéa 1er, 4° ; la modification relative à l’alinéa 2 résulte de l’article 3, 2°, de l’arrêté royal de pouvoirs spéciaux du 20 décembre 1996 portant des mesures fiscales diverses en application des articles 2, § 1er, et 3, § 1er, 2° et 3°, de la loi du 26 juillet 1996 visant à réaliser les conditions budgétaires de la participation de la Belgique à l’Union économique et monétaire européenne).

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté
« que, par convention du 31 mars 2001, E. B., administrateur délégué de (la défenderesse), et son épouse, C. D., cèdent à (la défenderesse) leurs parts dans la s.p.r.l. Brunet Structures (50 p.c. chacun) ;
que la cession se réalise pour la somme globale de 14.500.000 francs payable le 30 avril 2001 au plus tard et qu’il est prévu à l’article 4 de la convention que ’toute somme non remboursée à son échéance sera porteuse de plein droit d’un intérêt fixé à 0,658 p.c. (référence taux ATN 7,9 p.c.) de la somme encore due par mois de retard entamé’ ;
qu’au 31 décembre 2001, dans les comptes de (la défenderesse), la dette de 14.500.000 francs vis-à-vis de Monsieur et Madame B. se ventile en 10.000.000 francs pour Monsieur B. et 4.500.000 francs pour Madame D. ;
que la somme de 14.500.000 francs n’étant pas payée à l’échéance, la société comptabilisera en charge ’une somme de 768.897 francs relative aux intérêts sur les sommes dues par la [défenderesse] à M. et Mme B.’ »,
l’arrêt considère
« que la notion de prêt d’argent reprise dans le texte de l’article 18 du Code des impôts sur les revenus 1992 n’est pas définie par la loi fiscale et, à défaut d’une telle définition particulière, a le sens qui lui est donné par le droit commun ;
qu’en droit commun, la notion de prêt d’argent, chose consomptible, est celle de prêt de consommation définie par l’article 1892 du Code civil comme étant ’un contrat par lequel l’une des parties livre à l’autre une certaine quantité de choses qui se consomment par l’usage, à la charge par cette dernière de lui en rendre autant de même espèce et qualité’ ;
que le texte de l’article 18, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, en ce qu’il utilise la notion de prêt d’argent définie par le Code civil, est clair et [qu’] il n’y a pas lieu de l’interpréter en fonction de la volonté du législateur dans les travaux préparatoires (cf. Liège, 25 mars 2005, 2004/RG/342) ;
que le prêt d’argent est un contrat réel qui implique la remise de la chose, en l’occurrence de l’argent, et entraîne l’obligation de celui qui reçoit la chose, lequel est devenu propriétaire de la chose consomptible, de restituer une chose de même espèce et qualité ;
qu’en l’espèce, aucune remise de fonds par Monsieur B. et Madame D. à (la défenderesse) n’est établie ;
que (le demandeur) invoque l’existence de deux contrats successifs, une vente d’actions dont le prix est payé via l’inscription de la dette de prix en compte courant des associés suivie d’un contrat de prêt portant sur le même montant ; (...)
que l’inscription au compte courant des associés de la société d’un montant correspondant au prix de vente est inexacte dès lors que le prix de vente des parts sociales n’a pas été comptabilisé dans les comptes courants associés mais dans des comptes de la classe 17 correspondant à des dettes à plus d’un an (...) ;
qu’en l’espèce, la dette d’intérêts de (la défenderesse) a été comptabilisée au compte ’n° 650350 - intérêts de dettes B. M./ Mme’ et trouve sa source dans la convention de cession de parts sociales dont le prix n’a pas été payé à l’échéance et qui a donné lieu à la comptabilisation en fin d’exercice d’une dette globale vis-à-vis des vendeurs de parts correspondant au prix de cession (...) ;
que la créance des cédants de parts produisant les intérêts en cause résulte bien de la cession de biens ;
qu’elle constitue une créance de prix et ne correspond pas dans le chef de la société à l’obligation de restituer une chose semblable à celle remise dans le cadre d’un prêt de consommation résultant notamment d’une novation dont la preuve n’est nullement rapportée ;
que les intérêts pris en charge par (la défenderesse) découlent non d’un prêt d’argent mais du non-paiement d’une partie du prix de vente ainsi que de l’application d’une clause conventionnelle prévoyant des intérêts de retard dus de plein droit à défaut de paiement à l’échéance »,
et décide
« qu’à défaut de prêt d’argent, il n’y avait pas lieu à requalification des intérêts sur créance de prix de vente de parts sociales en dividendes et d’enrôler un précompte mobilier complémentaire »
et, en conséquence, dit pour droit que « le jugement déféré (qui avait dit le recours recevable et fondé et ordonné le dégrèvement des cotisations litigieuses à due concurrence) est confirmé en toutes ses dispositions ».

Griefs

Les termes « tout prêt d’argent (...) consenti » figurant à l’article 18, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne limitent pas l’application de cette disposition légale aux seuls contrats de prêt réglés par le droit commun (articles 1874 à 1914 du Code civil), dès lors que 1) le terme « tout » atteste clairement la volonté du législateur de réserver à la notion de prêt sa portée la plus large, 2) les termes « prêt d’argent » ne reproduisent pas à l’identique les termes « prêt en argent » figurant à l’article 1895 du Code civil, qui règle spécifiquement le contrat de prêt de droit commun lorsque la chose prêtée consiste en de l’argent, et 3) le terme « consenti » - plutôt que « conclu » - souligne le caractère consensuel du prêt envisagé à l’article 18, alinéa 2, et indique, par voie de conséquence, que le caractère réel du contrat de prêt de droit commun n’est pas un élément déterminant pour l’application de cette dernière disposition, de sorte que l’existence d’un prêt de nature à donner lieu à une requalification d’intérêts en dividendes n’est pas subordonnée à une remise matérielle des fonds prêtés mais peut résulter de la seule expression du consentement des parties.
Cette interprétation littérale de l’article 18, alinéa 2, est confirmée, pour autant que de besoin, par le rapport au Roi relatif à l’arrêté royal de pouvoirs spéciaux du 20 décembre 1996 qui a modifié cet article 18, alinéa 2, suivant lequel la volonté du législateur est de « lutter contre la sous-capitalisation des sociétés » et, dans cette perspective, « d’étendre » l’ancienne mesure - qui concernait « toute créance détenue par un administrateur de société de capitaux (...) ou par un associé d’une société de personnes » - aux prêts d’argent consentis par une personne physique à une société dont elle possède des actions ou parts.
Si les termes « tout prêt d’argent (...) consenti » figurant à l’article 18, alinéa 2, sont de nature à exclure le caractère réel du contrat de prêt ainsi visé, ils n’induisent cependant pas que ledit prêt ne devrait pas satisfaire à l’élément caractéristique essentiel du contrat de prêt, à savoir la volonté du prêteur de faire bénéficier l’emprunteur de l’usage de la chose empruntée ou des fonds empruntés.
Quant aux intérêts, il est constant, ainsi que le constate l’arrêt, qu’ « (ils) découlent du non-paiement d’une partie d’un prix de vente ainsi que de l’application d’une clause conventionnelle prévoyant des intérêts de retard dus de plein droit à défaut de paiement à l’échéance ».
Or, pour que la question des intérêts du prix de vente se pose, il faut supposer une vente à terme quant au paiement du prix, ou bien une vente au comptant dans laquelle le vendeur n’exige pas le paiement immédiat du prix, c’est-à-dire un acte qui procède du consentement des parties et qui, par dérogation à la règle prévue par l’article 1651 du Code civil suivant laquelle la délivrance de la chose vendue et le paiement du prix se font « donnant donnant », génère une période intermédiaire au cours de laquelle l’acheteur bénéficie à la fois de l’usage de la chose vendue et du prix ; en d’autres termes, pour que la question des intérêts du prix de vente se pose, il faut nécessairement admettre que le vendeur a fait « crédit » à l’acheteur, c’est-à-dire qu’il ait consenti à laisser à celui-ci l’usage des fonds constitutifs du prix.
Ce « crédit » consenti par le vendeur à l’acheteur constitue un « prêt d’argent (...) consenti » au sens de l’article 18, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, dès lors que, par un effet de la volonté des parties, l’acheteur (in casu la défenderesse) bénéficie de l’usage des fonds constitutifs du prix dû au vendeur (in casu l’administrateur délégué de la défenderesse et son épouse).
Il s’ensuit que, par les motifs qu’il énonce, l’arrêt ne justifie pas légalement sa décision « qu’à défaut de prêt d’argent, il n’y avait pas lieu à requalification des intérêts sur créance de prix de vente de parts sociales en dividendes et d’enrôler un précompte mobilier complémentaire » et que « le jugement déféré (lequel avait ordonné le dégrèvement des cotisations litigieuses à due concurrence) est confirmé en toutes ses dispositions » ; il viole, au contraire, l’article 18, alinéas 1er, 4°, et 2, du Code des impôts sur les revenus 1992.

III. La décision de la Cour
L’article 18, alinéa 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu’il est applicable en l’espèce, prévoit que les dividendes comprennent les intérêts des avances dans les conditions qu’il détermine.
En vertu de l’alinéa 2 du même article, est considéré comme avance, tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle possède des actions ou parts ou par une personne à une société dans laquelle elle exerce un mandat ou des fonctions visés à l’article 32, alinéa 1er, 1°, de ce code.
A défaut de définition particulière dans la loi fiscale, il y a lieu d’entendre par prêt d’argent, conformément au droit commun, le contrat par lequel le prêteur remet de l’argent à l’emprunteur en vue de lui permettre de s’en servir et à charge pour ce dernier de le lui restituer au terme convenu.
Un prêt d’argent, au sens de l’article 18, alinéa 2, précité, peut être constaté par une inscription au compte courant de l’actionnaire ou de la personne qui exerce un mandat ou des fonctions qui sont visés à l’article 32, alinéa 1er, 1°, mais une telle inscription n’implique pas nécessairement l’existence d’un contrat de prêt au sens de cette disposition.
L’arrêt constate que l’administrateur délégué de la défenderesse et son épouse ont cédé à la défenderesse leurs parts dans la société Brunet Structures, que la convention de cession stipule que « toute somme non remboursée à son échéance sera porteuse de plein droit d’un intérêt [...] par mois de retard entamé » et que, le capital n’étant pas payé à l’échéance, la défenderesse a comptabilisé en charge une somme « relative aux intérêts sur les sommes dues » par la défenderesse aux vendeurs.
Il considère que la créance des vendeurs, productive d’intérêts, « constitue une créance de prix et ne correspond pas, dans le chef de la [défenderesse], à l’obligation de restituer une chose semblable à celle remise dans le cadre d’un prêt de consommation résultant notamment d’une novation dont la preuve n’est nullement rapportée » et « que les intérêts pris en charge par [la défenderesse] découlent non d’un prêt d’argent mais du non-paiement d’une partie d’un prix de vente ainsi que de l’application d’une clause conventionnelle prévoyant des intérêts de retard dus de plein droit à défaut de paiement à l’échéance ».
L’arrêt justifie ainsi légalement sa décision qu’à défaut de prêt d’argent constituant une avance telle qu’elle est définie à l’article 18, il n’y a lieu ni de requalifier les intérêts litigieux en dividendes ni d’enrôler un précompte mobilier complémentaire.
Le moyen ne peut être accueilli.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux dépens.
Les dépens taxés à la somme de cent euros soixante-trois centimes envers la partie demanderesse et à la somme de cent trente-huit euros nonante-quatre centimes envers la partie défenderesse.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Christian Storck, les conseillers Didier Batselé, Albert Fettweis, Sylviane Velu et Martine Regout, et prononcé en audience publique du quatre septembre deux mille neuf par le président Christian Storck, en présence de l’avocat général André Henkes, avec l’assistance du greffier Patricia De Wadripont.